L’evoluzione del Tax Control Framework (TCF) evidenzia come il sistema di controllo del rischio fiscale non rappresenti più un presidio autonomo e isolato, ma una componente essenziale di un modello integrato di governance, controllo interno e gestione dei rischi. La normativa sul regime di adempimento collaborativo richiede infatti che il TCF sia strettamente connesso agli altri sistemi aziendali di controllo, superando logiche frammentate a favore di un approccio unitario fondato sui processi e sulla gestione dei rischi.
In questa prospettiva, il TCF non deve essere considerato esclusivamente uno strumento finalizzato alla compliance fiscale, bensì un elemento che contribuisce alla costruzione di un sistema organizzativo capace di presidiare in maniera coordinata i rischi aziendali.
Il ruolo del Tax Control Framework nell’adempimento collaborativo
L’adozione di un adeguato Tax Control Framework costituisce uno dei presupposti fondamentali per accedere al regime di adempimento collaborativo disciplinato dal Decreto Legislativo n. 108 del 5 agosto 2024.
Tale regime nasce con l’obiettivo di favorire un rapporto improntato alla trasparenza e alla cooperazione tra contribuente e Amministrazione finanziaria, attraverso un confronto preventivo che consenta di individuare e gestire anticipatamente le possibili criticità fiscali. L’adesione comporta specifici obblighi reciproci e consente ai contribuenti di beneficiare di importanti vantaggi, tra cui la riduzione delle sanzioni amministrative, una significativa attenuazione del rischio penale tributario e un dialogo costante con l’Agenzia delle Entrate.
La riforma del 2024 ha ampliato in modo significativo la platea dei soggetti potenzialmente ammessi al regime, abbassando progressivamente le soglie dimensionali richieste per l’accesso: da 750 milioni di euro a partire dal 2024, a 500 milioni dal 2026, fino a 100 milioni di euro dal 2028.
Contestualmente, il legislatore ha rafforzato il ruolo del TCF, riconoscendolo come elemento essenziale per consentire all’Amministrazione finanziaria di confidare nella capacità dell’impresa di gestire efficacemente il proprio rischio fiscale.
Dal modello flessibile al sistema certificato
Nella disciplina originaria il Tax Control Framework era caratterizzato da un’impostazione relativamente aperta, lasciando alle imprese ampi margini di autonomia nella sua progettazione, purché fossero rispettati i principi individuati dall’Amministrazione finanziaria in linea con le raccomandazioni dell’OCSE.
Con la riforma introdotta dal Dlgs n. 108/2024, il modello ha assunto una struttura più definita e standardizzata. Oggi il TCF deve essere predisposto nel rispetto delle linee guida emanate dall’Agenzia delle Entrate e sottoposto a certificazione da parte di un professionista indipendente, secondo quanto previsto dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 gennaio 2025.
Le linee guida hanno lo scopo di fornire alle imprese criteri operativi per costruire un sistema di controllo fiscale coerente con i requisiti richiesti per la certificazione, pur mantenendo la necessaria adattabilità alle caratteristiche organizzative di ciascuna realtà aziendale.
Il TCF non può ridursi a una mera raccolta documentale, ma deve essere integrato nei processi aziendali e contribuire concretamente alla gestione della variabile fiscale. Si tratta di un sistema dinamico, destinato ad evolversi insieme all’organizzazione e ai suoi processi decisionali.
I quattro pilastri del Tax Control Framework
Le linee guida dell’Agenzia delle Entrate, in coerenza con le raccomandazioni OCSE e con i principi del COSO Framework, individuano quattro elementi fondamentali che devono caratterizzare il funzionamento del TCF.
1. Ambiente di controllo
Il primo pilastro riguarda il contesto organizzativo nel quale il sistema opera. L’ambiente di controllo comprende l’insieme di regole, procedure e strutture che costituiscono la base del sistema di controllo interno.
L’adozione di un TCF efficace richiede una cultura aziendale orientata alla compliance fiscale e sostenuta direttamente dagli organi di vertice. Il cosiddetto “Tone at the Top” assume un ruolo centrale nel promuovere comportamenti coerenti con gli obiettivi di presidio del rischio fiscale.
Elemento fondamentale di questo ambito è la definizione di una strategia fiscale formalizzata, approvata dai vertici aziendali, nella quale vengono individuati gli obiettivi fiscali dell’organizzazione, il livello di rischio accettabile (Tax Risk Appetite), le modalità operative per il suo presidio e gli strumenti di controllo comportamentale e organizzativo, come codici etici, programmi formativi e sistemi di incentivazione coerenti con una gestione responsabile della fiscalità.
2. Corporate Tax Governance
Il secondo pilastro riguarda l’assetto di governance fiscale dell’impresa, con particolare riferimento alla definizione delle responsabilità, delle linee gerarchiche e dei flussi informativi.
La struttura organizzativa deve garantire il rispetto del principio di segregazione delle funzioni, sia tra soggetti che operano all’interno dello stesso processo, sia tra attività operative e attività di controllo.
In tale contesto, il processo di gestione del rischio fiscale deve essere organizzato secondo il modello delle tre linee di difesa:
- la prima linea è rappresentata dalle funzioni operative responsabili dei processi aziendali che generano rischi fiscali;
- la seconda linea è affidata a una funzione indipendente incaricata di verificare la correttezza e l’efficacia dei controlli di primo livello;
- la terza linea è costituita dall’Internal Audit o da soggetti esterni indipendenti, che valutano l’adeguatezza complessiva del sistema.
3. Tax Risk Assessment
Il terzo elemento fondamentale è il processo di identificazione, valutazione e gestione dei rischi fiscali.
I rischi da presidiare comprendono sia quelli legati all’errato adempimento degli obblighi tributari, sia quelli derivanti da incertezze interpretative della normativa fiscale o dalla difficoltà di qualificare correttamente determinate operazioni.
Attraverso il processo di Tax Risk Assessment l’impresa individua le aree maggiormente esposte, analizza i processi interessati e definisce i controlli necessari per mitigare il rischio.
Il risultato di questa attività consiste nella predisposizione di una mappatura strutturata che collega rischi fiscali, processi aziendali e controlli di presidio.
4. Monitoraggio e miglioramento continuo
L’ultimo pilastro riguarda le attività di monitoraggio, aggiornamento e miglioramento del sistema.
Il TCF deve essere costantemente verificato e adeguato per garantire la propria efficacia nel tempo, tenendo conto dell’evoluzione normativa, dei cambiamenti organizzativi e delle modifiche dei processi aziendali.
La verifica dell’effettiva operatività dei controlli viene realizzata attraverso specifiche attività di testing. In particolare:
- il Test of Design (ToD) valuta la correttezza della progettazione del controllo;
- il Test of Effectiveness (ToE) verifica che il controllo sia stato concretamente eseguito e abbia funzionato in modo efficace.
Verso una visione integrata dei controlli aziendali
L’evoluzione del Tax Control Framework conferma la crescente importanza di un approccio integrato alla gestione dei rischi e dei controlli interni. Il TCF non rappresenta più un semplice strumento di presidio fiscale, ma una componente strutturale del sistema di governance aziendale.
La sua integrazione con gli altri modelli organizzativi e di controllo, dagli assetti amministrativo-contabili al Modello 231, consente di superare la frammentazione dei presidi e di sviluppare una visione unitaria dei processi aziendali, favorendo una gestione più efficace dei rischi e una maggiore affidabilità nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria.
